נותן שירות הוא הנושא באחריות לשתיקת חוזה בשאלת חיוב עתידי במע"מ

השופטת א' חיות:

           צדדים התקשרו בחוזה למתן שירותים נמשכים והניחו בעת כריתתו כי העסקה אינה חייבת במס ערך מוסף. החוזה ביניהם "שתק" בעניין זה ולא קבע מי ישא בתשלום המס אם יחול. במשך מספר שנים לא שולם מס ערך מוסף בגין השירותים נשוא העסקה אך בשלב כלשהו הודיעו רשויות המס לנותן השירות כי מעתה ואילך יחול חיוב במס על השירותים הניתנים. האם רשאי נותן השירות במישור היחסים החוזיים שבינו ובין מקבל השירות, להוסיף בנסיבות אלה את המס למחיר החוזי המוסכם? זוהי השאלה הניצבת במוקד ערעור זה.

תמצית העובדות ופסק דינו של בית משפט קמא

1.        המערערת הינה תאגיד סטטוטורי שהוקם מכוח חוק רשות השידור, תשכ"א-1965, והיא פועלת כמוסד ללא כוונת רווח ומופקדת, בין היתר, על קיום שידורי רדיו. המשיבה הינה חברה מסחרית אשר סיפקה למערערת שירותים לשיווק זמן הפרסום בתחנות הרדיו, לאחר שזכתה בשני מכרזים אותם פרסמה המערערת בשנת 1993 ובשנת 1998. החוזה הרלוונטי לענייננו נערך בין הצדדים בשנת 1998 (להלן: החוזה) ולפיו זכאית הייתה המשיבה לקבל תמורת שירותיה עמלה בשיעור של 21.95% מן התקבולים שגבתה מן המפרסמים. במשך תקופת ההתקשרות הראשונה (בין השנים 1993 ועד 1998) ובשלוש השנים הראשונות לתקופת ההתקשרות השנייה (1998 עד 2000), לא שולם על ידי המערערת מס ערך מוסף בגין התקבולים ששולמו לה על ידי המפרסמים באמצעות המשיבה ואילו המשיבה חייבה את המפרסמים במס ערך מוסף על סכום העמלות שהגיעו לה מתוך אותם תקבולים. התנהלות זו התבססה על הסדר משנת 1984 בין רשויות מס ערך מוסף לבין חברת שרותי פרסומת בשידור (רג'י ישראל) בע"מ (להלן: חברת שפ"ב), שסיפקה למערערת בעבר שירותים לגביית תקבולים מן המפרסמים. על פי אותו הסדר הסכימו רשויות המס לראות בחברת שפ"ב זכיינית המשמשת כזרועה הארוכה של המערערת לצורכי גבייה וכמי שאינה חייבת בתשלום מס ערך מוסף בגין מתן שירותים אלה למערערת (להלן: האישור לחברת שפ"ב מ-1984).

2.        ביום 27.7.2000 הודיע אגף המכס והמע"מ במשרד האוצר (להלן: הרשות) למשיבה כי בדיקה שערך העלתה שהמשיבה נותנת שירותים למערערת ולכן העסקה ביניהן חייבת במס ערך מוסף. כפועל יוצא מכך חויבה המשיבה להוציא חשבוניות מס ערך מוסף בגין עמלתה למערערת ולא למפרסמים. הרשות הוסיפה והודיעה למשיבה, עם זאת, כי דרישתה לא תחול על תקופת ההתקשרות בעבר בינה ובין המערערת בציינה: "לאור האישור הנ"ל [האישור לחברת שפ"ב מ-1984] שהוצא מטעמנו, ולאור העובדה שלעניין אופן ההתקשרות עם רשות השידור, האישור הנ"ל נלקח בחשבון על ידי [המשיבה] הריני להודיעכם, כי החל מיום 1.10.2000 עליכם להיערך בהתאם לפעול לעניין מע"מ...". ביום 8.3.2001 אף ניאותה הרשות לדחות את מועד תחילת החיוב במס ערך מוסף במתכונת הנדרשת ליום 1.9.2001, וכמו כן הסכימה כי החיוב שיכלל בחשבוניות שתוציא המשיבה למערערת בגין מתן שירותיה כאמור, לא יתייחס למלוא סכום העמלה המשתלמת מתוך התקבולים (21.95%) אלא רק לאותו חלק של העמלה המשתלם למשיבה מתוכו (6.95%), המשקף את רווחיה מן העסקה לאחר ניכוי הוצאות (לרבות 15% מסכום העמלה המשתלם לפרסומאים). המשיבה ביקשה להתאים את ההתחשבנות בינה ובין המערערת לדרישה החדשה שהציבה בפניה הרשות, באופן שהחשבוניות אותן תוציא למערערת החל מיום 1.9.2001 ואילך יכללו בנוסף לעמלה המגיעה למשיבה גם חיוב במס ערך מוסף שישולם על ידי המערערת. המערערת סירבה לתוספת זו וטענה כי בנסיבות שנוצרו יש לראות את המחיר המוסכם והמפורט בחוזה כמחיר הכולל מס ערך מוסף.

3.        נוכח עמדתה זו של המערערת הגישה המשיבה תובענה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ובה ביקשה סעד הצהרתי לפיו העמלה שהיא זכאית לקבל מן המערערת אינה כוללת מס ערך מוסף וכי על המערערת לשאת במלוא תשלום המס בגין השירותים הניתנים לה על ידי המשיבה מכוח החוזה שביניהן. בפסק דינו מיום 12.8.2002 קבע בית המשפט המחוזי (כב' השופטת ד"ר ד' פלפל) כי מעיון בחוזים שנקשרו בין הצדדים בשנת 1993 ובשנת 1998 לא ניתן ללמוד על התחייבות מפורשת של מי מהצדדים לשאת בעלויות מס ערך מוסף במידה ויוטל. עוד קבע בית המשפט כי מן העדויות שנשמעו ומן הראיות שהוצגו עולה שלא ניתן לייחס למי מהצדדים התחייבות כזו גם לפי פרשנות תכליתית של החוזה, משום שבעת ההתקשרות סברו שני הצדדים שהעסקה אינה חייבת במס ערך מוסף, וכלשונו: "החוזה אינו מתייחס, באופן זה או אחר, לעניין המע"מ בשל העובדה שהצדדים סברו שיחסיהם אינם חייבים במע"מ ובשל העובדה שהם סברו שהוא מוטל בפועל על גורם אחר, המפרסמים שנתפסו בגדר 'הקונה' לצורך המע"מ". יחד עם זאת, קבע בית משפט קמא כי המשיבה רשאית לחייב את המערערת במס ערך מוסף וזאת מכוח הוראת סעיף 6 רישא לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) ובהיעדר כל הוראה בחוזה השוללת את זכותה לעשות כן, כאמור בסיפא לאותו סעיף. בשל חשיבותה של הוראת סעיף 6 הנ"ל להמשך הצגת קביעותיו של בית משפט קמא מן הראוי לפרטה, וכך נקבע בה:

6. גביית המס מהקונה

הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים.

           המערערת טענה כי הסעיף חל על מקרים שבהם שונה החוק בדרך של הטלת מס על עסקה שקודם לכן לא חל עליה מס ערך מוסף או בדרך של העלאת שיעור המס, אך לא באותם מקרים שבהם שינו רשויות המס את עמדתן לגבי חיובה של עסקה מסוימת במס. בדחותו טענה זו קבע בית משפט קמא כי הוראת סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף "קובעת ברירת מחדל דיספוזיטיבית לחוזה מהסוג בו עסקינן מטעמי סוג המס שבו מדובר ומטעמי טובת השוק". עוד קבע בית משפט קמא לעניין פרשנותו של סעיף 6 הנ"ל ולעניין תחולתו במקרה דנן כי:

במישור החוזי שבין הצדדים, הוא המישור הרלוונטי הן לתובענה זו והן לסעיף 6 לחוק, הטלת המס בעקבות שינוי עמדת רשויות המס מהווה הטלת מס "יש מאין" בלתי צפוי... אין נפקא מינא לצורך סעיף 6 לעובדה שגורם זר לחוזה מימן בפועל את עלות המע"מ בעבר...

מקום בו רשויות המס משנות את תפיסתן בדבר מהותה של עסקה פלונית, שינוי לו נפקויות בדמות מיסויה, מדובר בהטלת מס לצורך סעיף 6 לחוק... פרשנות כזו מתיישבת עם מטרת החוק והיא הטלת מס ערך מוסף על הקונה מקום בו חובת תשלום המס היתה בלתי צפויה בעת עריכת ההסכם. צפיות זו היא צפיות אובייקטיבית ואכן כפי שראינו במקרה דנן לא היו הצדדים צריכים לצפות את הטלת המס ורשאים היו להסתמך על ההסדר עם רשויות המס...

           לפיכך קיבל בית המשפט את התובענה והורה כי העמלה שזכאית לה המשיבה מידי המערערת על פי החוזה אינה כוללת מס ערך מוסף וכי תשלום המס בגין העמלה חל על המערערת.

           מכאן הערעור שבפנינו.

טענות הצדדים

4.        המערערת טוענת כי שגה בית משפט קמא בקובעו שהחוזה בין הצדדים אינו מתייחס במפורש או במשתמע לשאלת החיוב במס ערך מוסף. לטענתה, סעיף 11(ד) לחוזה מבטא אומד דעת משותף של הצדדים לפיו הסיכון לכל הוצאה בלתי צפויה, ובכלל זה חיוב במס ערך מוסף, יחול על המשיבה בקובעו "חברת השירותים לא תהיה זכאית לכל תמורה נוספת או תשלום או לכיסוי כל הוצאה בגין פעולותיה ושרותיה לרשות על פי הסכם זה פרט לסכום שהיא רשאית לנכות לעצמה לפי סעיף קטן 11(ב) לעיל". המערערת מוסיפה וטוענת כי פירוש זה להוראת סעיף 11(ד) של החוזה מתיישב עם תכלית ההתקשרות ועם הוראות החוזה בכללו לפיהן ביקשה המערערת להעביר לאחריותה של המשיבה ולמימונה את כל העניינים הנוגעים לפרסום. אשר לפירושו של סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף טוענת המערערת כי בניגוד לקביעתו של בית משפט קמא קובע הסעיף חריג מצומצם לעקרון לפיו עוסק שלא כלל במחיר העסקה את מס הערך המוסף החל עליה ישא בו בעצמו. חריג זה, כך נטען, חל מקום שבו הוטל מס על עסקה לאחר כריתתה בחוק או על פיו והוא אינו חל מקום שבו נפלה טעות לעניין החבות במס, אפילו שותפות לטעות זו רשויות המס עצמן. המערערת מוסיפה וטוענת כי במקרה דנן לא הייתה המשיבה רשאית להסתמך על עמדתן של רשויות המס ביחס לעסקה עם חברת שפ"ב בשל השוני המהותי בין עסקה זו ובין העסקה עם המשיבה, ומכל מקום טוענת המערערת כי אין למשיבה זכות קנויה שרשויות המס לא ישנו את עמדתן. המערערת טוענת עוד כי לעוסק נגישות למידע העסקי והמשפטי הנחוץ להערכת תוצאות המס של העסקה; כי הטלת האחריות עליו לטעויות באשר לתוצאות אלה עולה בקנה אחד עם האחריות המוטלת על עוסקים מכוח דיני הגנת הצרכן; וכן כי יש בהטלת האחריות עליו כדי למנוע תוצאה חמורה לפיה גם אם העוסק לא בדק כדרוש את תוצאות המס של העסקה יוכל הוא לדרוש את תשלומו מן הקונה לאחר כריתת החוזה. לחלופין טוענת המערערת כי גם אם תתקבל העמדה שיש להחיל את סעיף 6 על מקרים שבהם שינו רשויות המס את עמדתן לגבי החבות במס, אין לסעיף תחולה במקרה דנן וזאת משום שהוא בא בגדר הוראת הסיפא של סעיף 6 המחריגה מתחולתו מקרים שבהם "נקבע אחרת בהסכם" ומשום שסעיף 11(ד) לחוזה אכן קובע "אחרת" לשיטת המערערת.

5.        המשיבה מצידה טוענת כי סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף נועד לאפשר לעוסק לגלגל אל הקונה מס ערך מוסף שלא חל על העסקה בעת כריתתה, וזאת בהתאם לתכליתו של חוק מס ערך מוסף כי מס עקיף זה יגבה מן הצרכן הסופי של המוצר או השירות נשוא העסקה. לטענת המשיבה, בענייננו לא חל מס ערך מוסף על העסקה בין הצדדים בעת כריתתה הן על פי הנחת הצדדים והן על פי עמדת רשויות המס, ולפיכך מבחינה מהותית וכלכלית "הוטל מס" על העסקה לצורך סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף והמשיבה רשאית הייתה לדרוש מן המערערת לשאת בתשלום המס שהוטל. עוד טוענת המשיבה כי גם אם תתקבל טענת המערערת לפיה טעתה המשיבה לעניין החבות במס ערך מוסף, טעות זו הייתה בלתי נמנעת באופן סביר שכן היא הסתמכה על עמדתן הכתובה של רשויות המס, ועל כן אף לשיטת המערערת יש מקום להחיל את סעיף 6 הנ"ל. לחלופין טוענת המשיבה כי אף אם סעיף 6 לחוק מס ערך מוסף אינו חל על העסקה במישרין, החוזה בין הצדדים מחייב את המערערת לשאת במס הערך המוסף שלא חל בעת כריתת העסקה ולא גולם במחירה. המשיבה טוענת כי בחוזה קיים חסר לעניין חבות עתידית במס ערך מוסף והשלמתו של חסר זה, לטענתה, בין מכוח היקש להוראת סעיף 6 הנ"ל ובין מכוח עקרון תום הלב, מובילה להטלת תשלום המס על המערערת. המשיבה טוענת עוד כי סעיף 11(ד) לחוזה אינו חל על מס ערך מוסף וכי זהו סעיף סטנדרטי של "תמורה גלובלית" המטיל את כל ההוצאות הכרוכות במתן השירות על העוסק אך מס ערך מוסף אינו נחשב כהוצאה לעניין זה. עוד טוענת המשיבה כי הטלת תשלום המס עליה אינה הוגנת שכן בנסיבות העניין ובמסגרת הליך המכרז בו זכתה, לא הייתה לה כל הזדמנות לגלגל תשלום זה על המערערת ועל כן התמורה החוזית אינה מגלמת את המס כפי שהיה ראוי לגלמו. לבסוף טוענת המשיבה כי מדובר בחוזה שנוסח על ידי המערערת במסגרת מכרז שפרסמה כרשות ציבורית ועל כן בכל מקרה של ספק יש לפרש את החוזה לחובתה.

6.        בתשובתה לטענות המשיבה מדגישה המערערת כי אחת התכליות המרכזיות של הליך המכרז שבעקבותיו נכרת החוזה היא מתן אפשרות שווה והוגנת למציעים השונים להתחרות ביניהם. המערערת מוסיפה ומציינת כי המשתתפות האחרות במכרז לא ידעו על האישור לחברת שפ"ב מ-1984 ואילו המשיבה ידעה עליו בשל "קרבתה לעובדי שפ"ב". מכאן לטענת המערערת מתחייבת המסקנה כי ההצעות במכרז כולן כוללות מס ערך מוסף וכי המערערת והמשיבה "לא גיבשו לעניין המע"מ אומד דעת שונה מכל הוצאה או עלות אחרת", שכן בכך יש כדי להעניק למשיבה יתרון בלתי הוגן על פני המתחרים האחרים. עוד טוענת המערערת כי אף שחוק מס ערך מוסף מניח כי העוסק יגלגל את עלות המס על הקונה יש לזכור כי החוק מטיל על העוסק את האחריות לתשלום המס וכן את האחריות לבירור תוצאות המס של העסקה, וברוח זו יש לפרש את הוראותיו. לבסוף טוענת המערערת כי מן הראוי להטיל את עלות המס על המשיבה שכן ביכולתה לגלגל עלות זו על המפרסמים.

דיון

7.        הכלל שהיכה שורשים בפסיקה הוא כי בהיעדר הוראה אחרת בחוזה במפורש או במשתמע נכלל מס ערך מוסף במחיר העסקה, וכלשון בית המשפט בע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז(4) 387, 391 (1983) (להלן: עניין נתן): "התמורה לעיסקה מקפלת בתוכה - מכוח השתיקה - גם את מס הערך המוסף" (ראו גם: ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים דתי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט(2) 490, 496-494 (1985); ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 352-351 (2004) (להלן: עניין משכנות כלל); ע"א 3616/04 מגדל הזוהר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב (טרם פורסם, 22.12.05) פיסקה 7; יוסף גרוס, אברהם אלתר מס ערך מוסף 163-162 (1987) (להלן: גרוס ואלתר); אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 7-6, 292, 392 (2005)). הכלל האמור מבוסס על שתי הנחות עיקריות. ראשית, העוסק הוא זה הקובע בדרך כלל את מחיר העסקה. לכן, חזקה עליו כי אם מחיר העסקה איננו כולל מס ערך מוסף יבהיר זאת לקונה ואם לא עשה כן נושא הוא בתוצאותיה של אי-הבהירות (ראו והשוו: איל זמיר פירוש והשלמה של חוזים 32-30 (1996); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך רביעי - פרשנות החוזה 639-638 (2001); גבריאלה שלו דיני חוזים - החלק הכללי: לקראת קודיפיקציה של המשפט האזרחי 441-440 (2005)). שנית, והוא עיקר - לפי סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף חייב העוסק בהעברת המס לרשויות ועל כן ניתן להניח כי הוא יגלם את המס במחיר העסקה הנקבע על ידו, ככל שתנאי השוק יאפשרו לו לעשות כן. ובמילים אחרות, נוכח החובה המוטלת עליו במישור דיני המס נתפס העוסק כבעל אינטרס מובהק לברר האם העסקה חייבת במס. כן רואים אותו בשל כך כמי שיש לו יתרון על פני הקונה מבחינת הניסיון והידע הדרושים לצורך אותו בירור, וכמי שבידיו האמצעים הטובים ביותר למנוע טעויות ואי-בהירות בהקשר זה (ראו והשוו ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493, 514 (1999)). לבסוף, הכלל אותו אימצה הפסיקה ולפיו כולל המחיר הנקוב בחוזה מס ערך מוסף אלא אם כן נקבע בו אחרת, הוא כלל פשוט וברור התורם במישור דיני החוזים להגברת הוודאות וכן הוא תואם את אחת התכליות המרכזיות שאליהן חותר חוק מס ערך מוסף, דהיינו עיצוב נורמות מס פשוטות וברורות שגבייתן יעילה וקלה (ראו אהרן נמדר מס ערך מוסף חלק ראשון (מהדורה שלישית) 36 (2003) (להלן: נמדר)). מטעמים אלה כולם ראתה הפסיקה, כאמור, להטיל לפתחו של העוסק את התוצאה הכלכלית של "שתיקת" החוזה לעניין מס ערך מוסף. מסקנה זו אינה משתנה בעיני מקום שבו - כמו במקרה שלפנינו - החוזה בין הצדדים הוא תולדה של מכרז. גם במקרה כזה שרירים וקיימים כל הטעמים המצדיקים את תחולתו של הכלל שצוין לעיל שכן המחיר החוזי נתון לשליטת העוסק והוא יכול לגלם או לא לגלם את המס בהצעתו. יתר על כן, לעתים קרובות מצוי בידי העוסק מידע רלוונטי לעניין המס שאיננו מצוי כלל בידי הקונה בעל המכרז. יפים לעניין זה דבריו של בית המשפט בע"א 1828/93 י.ש.י את שדי חברה לעבודות בניה, חפירה ופיתוח בע"מ נ' שמחה אוריאלי ובניו חברה להנדסה ולקבלנות בע"מ (לא פורסם, 15.5.95) באומרו בהקשר דומה: